地面光伏項目耕地占用稅和城鎮(zhèn)土地使用稅（以下簡稱“用地兩稅"）的繳納問題一直以來是光伏項目投資人關注的重要問題之一。由于國家法律法規(guī)及相關政策對光伏項目用地兩稅的繳納事宜規(guī)定并不明確，目前實踐中很多光伏項目投資人選擇不主動申報用地兩稅，在進行投資測算時也較少考慮用地兩稅的繳納成本。但近年來，伴隨著光伏項目的快速發(fā)展和地方財政吃緊的壓力，已有部分省份全面開啟對光伏項目用地兩稅的征收，通過稅務主管部門向光伏項目公司下達稅務事項通知書，要求其繳納用地兩稅，給不少光伏項目投資人造成困擾，并對項目的收益帶來較大的影響。為此，本文將結合國家用地兩稅有關法規(guī)、政策要求和我們的實踐經(jīng)驗，就光伏項目用地兩稅問題進行分析，以期為光伏投資人繳納用地兩稅提供參考。

一、光伏項目用地兩稅的征收范圍

（一）光伏項目耕地占用稅的征收范圍

《耕地占用稅法》第二條第一款規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)占用耕地建設建筑物、構筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設的單位和個人，為耕地占用稅的納稅人，應當依照本法規(guī)定繳納耕地占用稅。"第十二條第一款規(guī)定：“占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域灘涂以及其他農(nóng)用地建設建筑物、構筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設的，依照本法的規(guī)定繳納耕地占用稅。"

根據(jù)上述規(guī)定，耕地占用稅的征稅范圍不僅僅限于耕地，還涵蓋了其他類型的農(nóng)用地，而光伏項目選址通常會涉及這些地類，故原則上光伏項目占用農(nóng)用地的，均需繳納耕地占用稅。需要特別注意的是，除占用農(nóng)用地外，光伏項目占用未利用地也存在需要繳納耕地占用稅的可能。如新疆維吾爾自治區(qū)財政廳、新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務局、新疆維吾爾自治區(qū)畜牧廳2016年10月19日發(fā)布的《關于明確草地耕地占用稅有關問題的通知》中規(guī)定，“占用未利用地中的‘其他草地’，從事建房或者非農(nóng)業(yè)建設，該其他草地已發(fā)放過使用權證，并已由單位或個人實際使用或者草原管理部門已認定為牧草地的草地，屬于耕地占用稅征收范圍。"

（二）光伏項目城鎮(zhèn)土地使用稅的征收范圍

《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條規(guī)定，“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人，應當依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅。"《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字〔1988〕第015號）對征稅范圍進行了明確的解釋，即“城市的征稅范圍為市區(qū)和郊區(qū)；縣城的征稅范圍為縣人民政府所在的城鎮(zhèn)；建制鎮(zhèn)的征稅范圍為鎮(zhèn)人民政府所在地；工礦區(qū)是指工商業(yè)比較發(fā)達，人口比較集中，符合國務院規(guī)定的建制鎮(zhèn)標準，但尚未設立鎮(zhèn)建制的大中型工礦企業(yè)所在地。城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)的具體征稅范圍，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府劃定。"

光伏項目用地面積較大，通常建設在遠離城市、縣城的區(qū)域，故涉及位于建制鎮(zhèn)或工礦區(qū)的可能性較大。根據(jù)上述規(guī)定，建制鎮(zhèn)的應稅范圍是有邊界的，應限定在“鎮(zhèn)人民政府所在地"這一較小的區(qū)域范圍內(nèi)。但實踐中不少地方政府將建制鎮(zhèn)的應稅范圍擴展到整個轄區(qū)范圍，這意味著光伏項目位于建制鎮(zhèn)范圍內(nèi)的，均需繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。對于工礦區(qū)的征稅范圍，上述規(guī)定賦予各省、自治區(qū)、直轄市人民政府自行劃定的權利，實踐中已有部分省份將光伏發(fā)電園區(qū)認定為工礦區(qū)，從而征收城鎮(zhèn)土地使用稅，如青海省人民政府發(fā)布的《關于明確城鎮(zhèn)土地使用稅有關事項的通知》（青政〔2023〕25號）中規(guī)定，“對我省設立的太陽能發(fā)電等園區(qū)認定為工礦區(qū)，園區(qū)內(nèi)的納稅人按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。"

綜上，光伏投資企業(yè)若擬減少用地兩稅繳納成本，在項目選址時應重點對項目用地性質、選址區(qū)域是否位于兩稅繳納范圍等進行核查，如確落入用地兩稅繳納范圍的，可嘗試與項目所在地政府主管部門溝通，通過調整土地性質、縮小應稅劃定區(qū)域等方式，盡量避免項目選址被納入用地兩稅繳納范圍。

二、光伏項目用地兩稅應稅面積的認定

《耕地占用稅法》第三條規(guī)定，“耕地占用稅以納稅人實際占用的耕地面積為計稅依據(jù)，按照規(guī)定的適用稅額一次性征收，應納稅額為納稅人實際占用的耕地面積（平方米）乘以適用稅額。"《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第三條規(guī)定，“土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收。"因此，“實際占用的耕地面積/實際占用的土地面積"作為計算耕地占用稅和城鎮(zhèn)土地使用稅應納稅額的重要變量之一，直接影響用地兩稅繳納金額的認定。但對于光伏項目而言，尤其是對于“農(nóng)光互補"等復合用地類的項目，如何認定“光伏項目實際占用的耕地面積/實際占用的土地面積"在實務中是一個非常復雜的問題，實踐中存在諸多不同的認定標準和各種類型的爭議。

（一）實務中的主要認定標準

在光伏項目用地中，對于升壓站、管理用房、道路、送出線路塔基等直接與地面接觸的用地部分，可直接認定為“實際占用的耕地面積/實際占用的土地面積"；但對于光伏方陣，其用地具有一定的特殊性，即除光伏樁基基座外，其余部分并不實際壓占土地，光伏板的鋪設和使用實際上一般不會影響所涉土地的原有農(nóng)業(yè)功能，其下方區(qū)域可直接進行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)。由于現(xiàn)行國家稅收法規(guī)并未明確規(guī)定光伏項目用地兩稅應稅面積的認定標準，在此情形下，對于光伏方陣實際占用的耕地面積/實際占用的土地面積的認定，各地存在不同的做法。綜合國家法律法規(guī)、各?。ㄊ?、自治區(qū)）法規(guī)、政策、窗口指導意見及實踐操作來看，目前各地方對于光伏項目方陣用地的耕地占用稅及土地使用稅應稅面積的認定主要存在以下五種認定標準：

（二）光伏陣列區(qū)域用地兩稅“免征"之爭

1. 關于耕地占用稅

《耕地占用稅法》第十二條第三款規(guī)定，“占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域灘涂以及其他農(nóng)用地建設直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務的生產(chǎn)設施的，不繳納耕地占用稅。"實踐中，有觀點認為對于農(nóng)光互補、漁光互補、牧光互補、林光互補等光伏復合用地項目占用農(nóng)用地的，屬于前述規(guī)定情形，可以免征耕地占用稅，或最多按照“點征"方式僅以光伏樁基基座面積作為應稅面積。但也有觀點認為，《耕地占用稅法實施辦法》第二十六條將“直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務的生產(chǎn)設施"解釋為“直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務而建設的建筑物和構筑物"，并詳細列舉了典型情形，而光伏復合項目下方雖可用于農(nóng)業(yè)種養(yǎng)殖作業(yè)，但光伏項目建設本身并非直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務，不能因此免繳耕地占用稅。

2. 關于土地使用稅

《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第六條規(guī)定，“直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地免繳土地使用稅。"實踐中，對于應稅土地范圍內(nèi)的光伏復合用地項目是否屬于“直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地"也存在不同的觀點。有觀點認為，光伏復合用地項目不改變農(nóng)用地性質，仍用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，因此屬于直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的范圍，免繳土地使用稅。如內(nèi)蒙古自治區(qū)財政廳、地方稅務局聯(lián)合發(fā)布的《關于明確光伏發(fā)電企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅政策適用問題的通知》，明確“如果土地性質屬于農(nóng)用地或未利用地，且被實際用于種養(yǎng)殖、水土保持、植被恢復、荒漠化治理、鹽堿化治理工作的可按條例中‘直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地’免征土地使用稅。"但也有觀點認為，雖然光伏復合用地項目仍用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，但主要是用于發(fā)電而非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，不屬于直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的用地，需要繳納土地使用稅。

實踐中，對于光伏復合項目用地兩稅的繳納，大部分的地方稅務部門均持仍需繳納的觀點。因此，對于光伏復合項目而言，仍需特別關注耕地占用稅和土地使用稅的繳納。由于應稅面積的確定是計算應納稅額的重要因素，且在缺乏國家層面明確規(guī)定的情況下，不同地區(qū)的稅務主管部門對于用地兩稅應稅面積的計算存在不同理解，因此在進行光伏項目的開發(fā)建設以及投資并購時，應充分與項目所在地稅務主管部門進行溝通，確定用地兩稅的應稅面積，以降低不確定性。

三、光伏項目用地兩稅稅額的確定

（一）耕地占用稅的稅額

對于耕地占用稅的適用稅額，《耕地占用稅法》第四條[1]劃定了稅額認定范圍，并明確各地區(qū)耕地占用稅的適用稅額由省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)人均耕地面積和經(jīng)濟發(fā)展等情況，在規(guī)定的稅額幅度內(nèi)提出，報同級人民代表大會常務委員會決定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案。各省、自治區(qū)、直轄市耕地占用稅適用稅額的平均水平，不得低于《耕地占用稅法》所附《各省、自治區(qū)、直轄市耕地占用稅平均稅額表》規(guī)定的平均稅額。

此外，對于占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域灘涂以及其他農(nóng)用地等地類的情形，《耕地占用稅法》第十二條[2]規(guī)定可適當降低適用稅額。如甘肅省人民代表大會常務委員會發(fā)布的《關于甘肅省耕地占用稅具體適用稅額》規(guī)定，“占用園地按照當?shù)卣加盟疂驳剡m用稅額執(zhí)行；占用林地按照當?shù)卣加盟疂驳剡m用稅額的80%執(zhí)行；占用草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域灘涂以及其他農(nóng)用地，按照當?shù)卣加煤档剡m用稅額的50%執(zhí)行。"新疆維吾爾自治區(qū)人民代表大會常務委員會發(fā)布的《關于自治區(qū)耕地占用稅適用稅額的決定》規(guī)定，“占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域灘涂以及其他農(nóng)用地的適用稅額，在當?shù)鼗径愵~標準基礎上降低20%。"

（二）土地使用稅的稅額

對于土地使用稅的適用稅額，《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第四條[3]劃定了稅額認定范圍，并明確省、自治區(qū)、直轄市人民政府應當在規(guī)定的稅額幅度內(nèi)，根據(jù)市政建設狀況、經(jīng)濟繁榮程度等條件，確定所轄地區(qū)的適用稅額幅度。市、縣人民政府應當根據(jù)實際情況，將本地區(qū)土地劃分為若干等級，在省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定的稅額幅度內(nèi)，制定相應的適用稅額標準，報省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準執(zhí)行。經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準，經(jīng)濟落后地區(qū)土地使用稅的適用稅額標準可以適當降低，但降低額不得超過規(guī)定最低稅額的30%。經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)土地使用稅的適用稅額標準可以適當提高，但須報經(jīng)財政部批準。

綜上，光伏發(fā)電企業(yè)在光伏發(fā)電項目選址過程中，應將稅額標準作為用地成本分析的重要考量因素。

四、光伏項目用地兩稅的稅收優(yōu)惠

（一）增值稅小規(guī)模納稅人、小型微利企業(yè)可減半繳納用地兩稅

根據(jù)《財政部、稅務總局關于進一步支持小微企業(yè)和個體工商戶發(fā)展有關稅費政策的公告》（財政部、稅務總局公告2023年第12號）的規(guī)定，自2023年1月1日至2027年12月31日，對增值稅小規(guī)模納稅人、小型微利企業(yè)減半征收耕地占用稅、土地使用稅。

因此，若光伏發(fā)電企業(yè)被認定為小規(guī)模納稅人或小型微利企業(yè)，則可降低耕地占用稅、土地使用稅的繳納總金額。

（二）地方政府稅收優(yōu)惠承諾存在法律風險

實踐中部分地方政府在合作初期對光伏項目投資主體作出“先征后返" “減稅免稅"等稅收優(yōu)惠承諾，但該等做法存在違法違規(guī)承諾的法律風險。

根據(jù)《稅收征收管理法》第三條[4]的規(guī)定，稅收減免、返還等優(yōu)惠政策必須由法律、行政法規(guī)作出明確規(guī)定，或者由省（自治區(qū)、直轄市）人民政府向國務院財政部門提出申請并得到國務院批準后才能實施，各級地方人民政府一律不得自行制定稅收先征后返政策。因此，在實踐中地方政府直接以稅收返還方式給予企業(yè)稅收優(yōu)惠或出具包含相關內(nèi)容的承諾并不符合法律規(guī)定，根據(jù)司法實踐案例，地方政府承諾的此類稅收優(yōu)惠存在無效的風險，值得光伏項目投資人高度關注。

五、結語

新能源行業(yè)進入平價上網(wǎng)的新時期后，項目用地成本問題顯得尤為突出。光伏發(fā)電項目涉及耕地占用稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的問題，一直是困擾項目投資人的重要難題之一。因此，建議光伏項目投資人高度關注項目用地兩稅繳納法律風險，充分核查項目涉及的地類，符合用地兩稅征收條件的，應將耕地占用稅和土地使用稅納入成本考慮并按照相關標準測算項目應繳稅額，避免涉稅風險對項目造成不利影響。

[注]?

[1] 《耕地占用稅法》第四條規(guī)定：“耕地占用稅的稅額如下：（1）人均耕地不超過一畝的地區(qū)（以縣、自治縣、不設區(qū)的市、市轄區(qū)為單位，下同），每平方米為十元至五十元；（2）人均耕地超過一畝但不超過二畝的地區(qū)，每平方米為八元至四十元；（3）人均耕地超過二畝但不超過三畝的地區(qū)，每平方米為六元至三十元；（4）人均耕地超過三畝的地區(qū)，每平方米為五元至二十五元。"

[2] 《耕地占用稅法》第十二條第二款規(guī)定，“占用前款規(guī)定的農(nóng)用地的，適用稅額可以適當?shù)陀诒镜貐^(qū)按照本法第四條第二款確定的適用稅額，但降低的部分不得超過百分之五十。具體適用稅額由省、自治區(qū)、直轄市人民政府提出，報同級人民代表大會常務委員會決定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案。"

[3] 《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第四條規(guī)定，“土地使用稅每平方米年稅額如下：（1）大城市1.5元至30元；（2）中等城市1.2元至24元；（3）小城市0.9元至18元；（4）縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)0.6元至12元。"

[4] 《稅收征收管理法》第三條規(guī)定，“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。"