2024年7月29日，英國財政部發(fā)布政策性文件，宣布將自2025年4月6日起取消“非英居籍”（Non-UK Domiciled）[1]的有關(guān)稅收認(rèn)定系統(tǒng)和相關(guān)稅收優(yōu)惠，并將實施一套全新的、基于“居住地”（Residence）區(qū)分的稅收身份規(guī)劃系統(tǒng)。[2] 部分尚未敲定的具體細(xì)節(jié)將在后續(xù)的預(yù)算案中進(jìn)一步闡述。預(yù)計新規(guī)將對現(xiàn)有非英居籍高凈值人士的稅務(wù)籌劃和國際身份規(guī)劃帶來巨大影響。

一、對境外匯入英國的所得和資本利得的稅務(wù)影響

（一）境外收入免征稅期限縮短至4年

目前，英國稅務(wù)居民（UK Tax Resident）[3] 適用“應(yīng)計基礎(chǔ)”（Arising Basis或Accruals Basis）納稅，需要就全球所得和投資收益申報納稅，因此也被稱為“全球納稅制”。而在英國生活但居籍地為境外的非英居籍人士，則在滿足一定條件下可以申請適用“匯入制”（Remittance Basis），對于境外產(chǎn)生的收入和收益但沒有匯入英國的部分不征稅，理論上最長免征稅期間可達(dá)15年。[4] 這為高凈值人士的國際身份規(guī)劃和稅務(wù)籌劃提供了巨大便利。

然而，新規(guī)取消了匯入制，代之以一項“4年境外收入和收益制度”（4-Year Foreign Income and Gains Regime，以下簡稱“4年FIG制度”）。自2025年4月6日起，如果抵達(dá)英國前連續(xù)10年均為非英國稅務(wù)居民，則成為英國稅務(wù)居民的前4個納稅年度無需就帶入英國的收入和收益支付任何額外稅費，此后將適用與英國稅務(wù)居民相同的納稅規(guī)則。但符合4年FIG制度的個人也須就任何2025年4月6日前產(chǎn)生的境外收入和收益在匯入英國時繳納稅款。

因此，相較于現(xiàn)有制度，新規(guī)一方面將境外收入的最長免稅期限從15年縮短至4年，另一方面增設(shè)的“10年非居民前提條件”僅適用于新規(guī)生效后的“新移民”，極大限制了非英居籍人士或計劃移民英國人士的節(jié)稅資格和節(jié)稅空間。

4年FIG制度與匯入制對比

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（二）資本利得稅的特別過渡安排

現(xiàn)居英國但無法享受4年FIG制度的居民需按照正常方式就境外收益繳納資本利得稅。為緩和新規(guī)帶來的影響，英國政府提供了針對資本利得稅的過渡性措施：即適用“匯入制”的個人在處置境外資產(chǎn)時，可以在“重新估值日”（Rebasing Date）將這些資產(chǎn)重新估值。目前英國政府正在考慮適合的重新估值日，并將在后面的預(yù)算草案中公布。

（三）新增臨時匯入機制

新規(guī)保留了上一屆政府所提出的“臨時匯入機制”（Temporary Repatriation Facility，以下簡稱“TRF”），為此前申報過匯入制的人士提供特定期限內(nèi)以減免稅率匯入境外收入和收益的優(yōu)惠，但具體稅率和期限仍有待后續(xù)確定。英國政府還表示，將探索擴(kuò)大TRF的適用范圍，包括可能適用于信托等海外架構(gòu)所產(chǎn)生的儲備收入和收益等，具體將在后續(xù)的預(yù)算草案中公布。

（四）委托人受益信托的境外信托收入也須申報納稅

目前，非英居籍人士設(shè)立的“委托人受益信托”（Settlor-Interested Trust）[6] 享有稅收保護(hù)，委托人無需就信托產(chǎn)生的外國收入和收益繳納，僅信托在向英國稅務(wù)居民受益人分配或分配匯入英國時才需繳稅。但根據(jù)新規(guī)，委托人需要就該類信托自2025年4月6日起產(chǎn)生的境外收入和收益進(jìn)行申報納稅，除非適用前述4年FIG免稅制度。因此，本次新規(guī)也將對信托的稅務(wù)籌劃功能造成實質(zhì)影響。

（五）取消境外收入部分僅50%征稅的一年期過渡性安排

2024年春季的財政預(yù)算為原適用匯入制但不符合FIG制度的人士提供了“第一年僅需就50%的境外收入納稅”的臨時性稅收優(yōu)惠提案，但本次新規(guī)明確取消了這一稅收減免優(yōu)惠。自2025年4月6日起，已經(jīng)成為英國稅務(wù)居民的相關(guān)人士需要就全球收入和收益納稅。

二、對遺產(chǎn)稅的影響

（一）在英國居住超過10年可能需要就英國境外資產(chǎn)繳納遺產(chǎn)稅

目前，英國居籍和視同為英國居籍的人士需要就全球資產(chǎn)繳納遺產(chǎn)稅，非英居籍人士無需就英國境外的資產(chǎn)繳納遺產(chǎn)稅。另外，因申請當(dāng)年稅務(wù)年度前20年在英國居住超過15年而被視同為英國居籍的人士，在離開英國居住超過6年后將不再會被認(rèn)定視同為英國居籍（但不包括通過英國出生以及其它條件而被視同為英國居籍的人士）。[7]

然而現(xiàn)任政府?dāng)M徹底取消居籍體系并代以居住體系。針對是否對非英國境內(nèi)的資產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅，政府打算將“當(dāng)應(yīng)稅事件發(fā)生時（例如死亡），在英國居住是否超過10年”作為初步的判斷依據(jù)，并且時間范圍還可能涵蓋納稅人離開英國后的10年。英國政府將與有關(guān)主體探討以形成更完備的規(guī)則并在后續(xù)政策中公布細(xì)節(jié)。對于擁有大量境外資產(chǎn)的非英居籍人士而言，這將大大提高財富傳承時面臨的稅負(fù)壓力。

不過，死亡時間在2025年4月6日之前發(fā)生的應(yīng)稅遺產(chǎn)不會受到上述改革的影響。

（二）納入信托的境外資產(chǎn)或?qū)⒙淙脒z產(chǎn)稅征稅范圍

根據(jù)新規(guī)，自2025年4月6日起，英國將取消對“除外財產(chǎn)信托”（Excluded Property Trust）的遺產(chǎn)稅保護(hù)。這意味著，即使在非英居籍身份時將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至離岸信托中，也無法將這些境外資產(chǎn)排除在遺產(chǎn)稅征收范圍之外。

雖然根據(jù)上一屆政府的擬議規(guī)則，2025年4月6日前設(shè)立的除外財產(chǎn)信托仍將確保境外資產(chǎn)無需繳納遺產(chǎn)稅，但新政府是否會維持這一規(guī)則尚屬未知。因為該政策文件表示，將考慮如何使“已經(jīng)成立并搭建好的信托反映出新的規(guī)則，以確保所有英國長期居民在遺產(chǎn)稅方面享受相同的待遇”，并且也表示英國政府正在審查相關(guān)的反避稅立法。

因此，新規(guī)對現(xiàn)有信托架構(gòu)的影響程度仍存在不確定性，但可以預(yù)期英國政府將逐步削弱信托的稅收籌劃作用，建議盡早完成境外信托資產(chǎn)處置。

三、總結(jié)

上述新規(guī)反映了英國政府將加大對非英居籍人士的征稅力度，并致力于彌補境外信托造成的稅收漏洞。雖然新規(guī)細(xì)節(jié)仍有待公布，但2025年4月6日的生效日期卻似乎已基本敲定，這意味僅剩下8個月的時間供非英居籍人士或計劃移居英國的高凈值人士進(jìn)行相應(yīng)的資產(chǎn)調(diào)整及身份規(guī)劃，包括慎重考慮新規(guī)將對自身的資產(chǎn)配置、信托架構(gòu)、居住計劃、財富傳承等帶來的深刻影響，并提前通過調(diào)整信托委托人身份、提前進(jìn)行信托分配、及時轉(zhuǎn)讓英國境內(nèi)資產(chǎn)等方式盡量減少新規(guī)帶來的稅務(wù)影響。

雖然英國政府稱，本次新規(guī)旨在促進(jìn)稅收公平并為英國吸引更多投資及優(yōu)秀人才，但對“新移民”加大稅負(fù)的趨勢恐怕難以實現(xiàn)后一目標(biāo)。與之相較，新加坡、香港等實行低稅率和非全球征稅的地區(qū)在稅制方面的優(yōu)勢將進(jìn)一步凸顯。

[注]?

[1] 居籍（Domicile）與居住地（Residence）在英國普通法下為不同的概念。居住地是指一個人短期或長期生活所在地，居籍地通常是指一個人作為“永久居住地”的所在地。英國稅法實踐中通常根據(jù)：一個人的出生地、16歲以前父母的永居地、16歲以后的選擇永居地和視同居籍地這幾個條件進(jìn)行判斷，相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)往往由普通法判例具體確定。

[2]?參見：Changes to the Taxation of Non-UK Domiciled Individuals, https://www.gov.uk/government/publications/2024-non-uk-domiciled-individuals-policy-summary/changes-to-the-taxation-of-non-uk-domiciled-individuals.

[3]?根據(jù)“法定居住測試”（Statutory Residence Test）若滿足以下條件之一，則通常會被認(rèn)定為英國稅務(wù)居民：納稅年度內(nèi)（當(dāng)年4月6日至次年4月5日）在英國逗留183日及以上、或境外無住房且唯一住房位于英國（連續(xù)持有超過91天且持有期間居住超過30天；若境外有住房的、該納稅年度居住時間不得超過30天）、或在英國全職工作超過365天（且該納稅年度有一天工作超過3小時）。但即使不完全滿足上述條件，根據(jù)與英國的聯(lián)系密切程度以及英國的逗留時長，仍然可能被視為英國稅務(wù)居民。參見：Statutory Residence Test (SRT) notes, https://www.gov.uk/government/publications/rdr3-statutory-residence-test-srt/guidance-note-for-statutory-residence-test-srt-rdr3.

[4]?根據(jù)“視同英國居籍規(guī)則”（Deemed Domicile Rule），自2017年4月6日開始，申請當(dāng)年稅務(wù)年度前20年在英國居住超過15年的將被視同為英國居籍，適用英國稅務(wù)居民的全球納稅制。需要注意的是，部分英國境外收入或收益表面看似是單純的海外資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，在特定情況下也可能適用匯入制度的適用。參見：Introduction to the Remittance Basis: Overview of the Remittance Basis regime: What is the Remittance Basis?, https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/residence-domicile-and-remittance-basis/rdrm31030.?

[5]?參見：Tax on foreign income, https://www.gov.uk/tax-foreign-income/non-domiciled-residents.

[6]?“委托人受益信托”（Settlor-Interested Trust）是指委托人或其配偶或合法同性伴侶享有信托受益權(quán)的信托。針對此類信托，委托人有義務(wù)就信托收益進(jìn)行申報，即使委托人暫未從信托中獲得分配，但實際的納稅主體仍然為受托人。參見：Trusts and taxes, https://www.gov.uk/trusts-taxes/trusts-and-income-tax.

[7]?參見：RDRM25050 - Domicile: Deemed domicile: Losing deemed domicile status, https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/residence-domicile-and-remittance-basis/rdrm25050.