一、"營改增"新規(guī)簡介 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?

2016年3月18日，國務(wù)院常務(wù)會議審議通過了全面推開營改增試點方案，明確自5月1日起，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入營改增試點范圍，此外，此次試點還將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，原增值稅納稅人和營改增試點納稅人均可抵扣新增不動產(chǎn)所含增值稅。

2016年3月24日，財政部和國家稅務(wù)總局公布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》財稅〔2016〕36號及其附件（以下簡稱"36號文"），以及3月31日國稅總局《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》，對營改增的試點方案及過渡期的安排作了具體規(guī)定。

"營改增"新規(guī)對不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)企業(yè)的主要影響如下：

房地產(chǎn)業(yè)以增值稅取代營業(yè)稅，適用11%的稅率；

達到增值稅一般納稅人標準的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)辦理一般納稅人資格登記。

2016年4月30日前為過渡期，過渡期內(nèi)執(zhí)行特殊政策，幫助房地產(chǎn)企業(yè)實現(xiàn)"營改增"平穩(wěn)過渡。
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解讀：

1. 關(guān)于辦理一般納稅人登記
根據(jù)36號文，年應(yīng)稅銷售額達到500萬元（含本數(shù)）的，為一般納稅人。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第三十四條的規(guī)定，對達到一般納稅人標準而不申請辦理認定手續(xù)的，或是一般納稅人會計核算不健全或者不能夠提供準確稅務(wù)資料的，應(yīng)當(dāng)按銷售額依照增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得開具增值稅專用發(fā)票。

此外，增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)辦理認證，并在認證通過的次月申報期內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)申報抵扣進項稅額，否則，即使企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得計算進項稅額抵扣。

因此，"營改增"新規(guī)施行后，達到增值稅一般納稅人標準的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)及時申請辦理一般納稅人資格登記，并建立健全會計賬簿和其他稅務(wù)資料，以具備開具增值稅專用發(fā)票和依法抵扣增值稅進項稅額的資格。在取得增值稅專用發(fā)票后，應(yīng)當(dāng)在180天內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)辦理認證，并在次月起申報抵扣。否則企業(yè)就只能按照房地產(chǎn)企業(yè)適用的11%增值稅稅率直接計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，極大地影響企業(yè)的稅負水平。

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2. 關(guān)于進項稅額抵扣
增值稅是以商品（包含應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中的增值額作為征稅對象的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅的特點是在流轉(zhuǎn)過程中的每個環(huán)節(jié)都要征稅、每個環(huán)節(jié)都允許用進項稅額抵扣（簡易計稅方法除外），稅負最終由消費者承擔(dān)。

增值稅的一般計稅方法適用以下公式：
應(yīng)納稅額 = 銷項稅額－進項稅額 = 銷售額×稅率－進項稅額

一般納稅人進貨時取得的增值稅專用發(fā)票上標明的增值稅額就是進項稅額，準予用于從銷項稅額中抵扣。
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二、關(guān)于過渡期的規(guī)定（2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)）— 簡易計稅方法

一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可以選擇適用增值稅簡易計稅方法，按照5%的征收率計算增值稅應(yīng)納稅額。（不含增值稅附加 [1]）

納稅人出租其2016年4月30日前取得的與機構(gòu)所在地不在同一縣（市）的不動產(chǎn)，應(yīng)按照上述計稅方法在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報。
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解讀：
簡易計稅方法的增值稅應(yīng)納稅額=銷售額×5%的征收率，不得抵扣進項稅額。按照這種計稅方法，過渡期內(nèi)企業(yè)負擔(dān)的增值稅及附加與"營改增"前的營業(yè)稅及附加基本相同。（營業(yè)稅=營業(yè)額×5%的營業(yè)稅率）

增值稅是一種價外稅，在會計核算時不包括在銷售價款（應(yīng)稅收入）中，但買賣雙方可以在合同中約定合同價款包含增值稅。由于增值稅稅率稅率較高，對不動產(chǎn)經(jīng)營租賃企業(yè)的稅負有較大影響。因此，在訂立合同的過程中，應(yīng)當(dāng)注意對合同中的價格條款進行審查，明確約定是否包含增值稅。
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三、2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)?— 一般計稅方法

2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)對外出租的，適用一般計稅方法：應(yīng)納稅額 = 銷項稅額－進項稅額 = 銷售額×稅率－進項稅額（不含增值稅附加）。

適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目 [2]。

一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的、與機構(gòu)所在地不在同一縣（市）的不動產(chǎn)，應(yīng)按照3％的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報。
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1. 關(guān)于增值稅進項稅額分兩年抵扣

5月1日以后取得的不動產(chǎn)，不動產(chǎn)所在地與機構(gòu)所在地在同一縣（市）的，按照增值稅的一般計稅方法進行計稅，應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進項稅額，計算房地產(chǎn)業(yè)增值稅銷項稅額適用的稅率為11%，但取得一項不動產(chǎn)的進項稅額分兩年抵扣 [3]，即第一年的當(dāng)期進項稅額為總進項稅額的60%，第二年的當(dāng)期進項稅額為余下的40%。

根據(jù)《增值稅暫行條例》 第四條的規(guī)定，"當(dāng)期銷項稅額小于當(dāng)期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣"。因此，如果取得不動產(chǎn)的當(dāng)期進項稅額高于銷項稅額，那么不僅當(dāng)期不用繳納增值稅，還可以將不足抵扣的進項稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，直至抵扣完畢。
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2. 關(guān)于不動產(chǎn)所在地與機構(gòu)所在地不在同一縣（市）的情形

5月1日以后取得的不動產(chǎn)，不動產(chǎn)所在地與機構(gòu)所在地不在同一縣（市）的，先按照銷售額的3%在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款，在按照前述一般計稅方法繳納增值稅時，再將已繳納的稅款從總的稅款中扣除。
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預(yù)征稅額 = 銷售額×預(yù)征率
應(yīng)納稅額 = 當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期允許抵扣的進項稅額
應(yīng)補稅額 = 應(yīng)納稅額－預(yù)征稅額
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3. 關(guān)于合同價款的約定和進項稅額抵扣憑證的取得

增值稅是價外稅，對企業(yè)的稅負影響較大。企業(yè)在訂立合同的過程中，應(yīng)當(dāng)注意對合同中的價格條款進行審查，明確約定是否包含增值稅。

此外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)注意，除法律法規(guī)另有規(guī)定以外，5月1日以后取得不動產(chǎn)的，一定要取得增值稅專用發(fā)票，用于抵扣進項稅額。應(yīng)當(dāng)考慮將取得增值稅發(fā)票列入相關(guān)合同條款，例如，約定僅在收到增值稅發(fā)票之后才有付款義務(wù) 。
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舉例說明：
"營改增"前
以3000萬元現(xiàn)金購得一處不動產(chǎn)并將其出租，當(dāng)期取得租金收入200萬元，提供不動產(chǎn)租賃服務(wù)繳納營業(yè)稅。

營業(yè)稅應(yīng)納稅額 = 營業(yè)額×稅率 = 200萬元×5% = 10萬元
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"營改增"后（2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)）
以3000萬元現(xiàn)金購得一處不動產(chǎn)，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為297.3萬元（=3000萬元/（1+11%）×11%），將該不動產(chǎn)出租，當(dāng)期取得租金收入200萬元（不含增值稅），開具的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為22萬元（=200萬元×11%）。提供不動產(chǎn)租賃服務(wù)繳納增值稅，企業(yè)為一般納稅人，適用的增值稅稅率為11%。不動產(chǎn)所在地與企業(yè)所在地不在同一縣（市），適用的預(yù)征率為3%。

預(yù)征稅額 = 銷售額×預(yù)征率 = 200萬元×3% = 6萬元。

當(dāng)年應(yīng)補稅額 = 應(yīng)納稅額－預(yù)征稅額 = 當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期允許抵扣的進項稅額－預(yù)征稅額 = 22萬元 – 297.3萬元×60% - 6萬元 = -162.38萬元，當(dāng)期銷項稅額小于當(dāng)期進項稅額，當(dāng)期實際繳納增值稅為0萬元。

當(dāng)期實際抵扣的進項稅額 = 22萬元 – 6萬元 = 16萬元。

因當(dāng)期不足抵扣而結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣的進項稅額 = 297.3萬元×60% – 16 萬元=162.38萬元。

另外，根據(jù)36號文，第二年允許抵扣的進項稅額 297.3萬元×40% = 118.92萬元。

綜上，第二年允許抵扣的進項稅額? = 162.38萬元 + 118.92 萬元 = 281.3萬元。第二年不足抵扣的，允許在下一期繼續(xù)抵扣，直至全部抵扣完畢。
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四、稅負比較：5月1日后取得不動產(chǎn)的租金增值稅?vs 營業(yè)稅

2016年5月1日后以3000萬元現(xiàn)金取得某項不動產(chǎn)（取得的增值稅發(fā)票上注明的增值稅額為297.3萬元），并以每年200萬元（不含增值稅）的租金對外出租。每年所需繳納的增值稅和與此前繳納營業(yè)稅的稅負比較如下：
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由上表可見，在取得不動產(chǎn)的成本不變且不考慮其他因素的情況下，采用增值稅制后，因為有取得不動產(chǎn)時的大額增值稅額進項稅額用于抵扣，企業(yè)在前13年無需繳納增值稅。第14年企業(yè)的增值稅進項稅額抵扣完畢，此后企業(yè)每年的繳納的增值稅固定為22萬元，而營業(yè)稅制下每年繳納的營業(yè)稅為10萬元。第25年，企業(yè)累計繳納的增值稅與營業(yè)稅基本持平，此后企業(yè)累計繳納的增值稅高于營業(yè)稅。

在增值稅制下，租戶拿到增值稅發(fā)票后，又可以進行增值稅進項稅額抵扣，直至最終轉(zhuǎn)嫁給消費者。
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五、"營改增"后房產(chǎn)稅是否會被取消？

截至目前，國家尚未出臺有關(guān)"營改增"后取消房產(chǎn)稅的政策。房產(chǎn)稅被取消的可能性較小，相反，國家可能制定房產(chǎn)稅相關(guān)法律，明確房產(chǎn)稅的征收和管理工作。全國人大常委會今年的立法工作計劃已經(jīng)將房地產(chǎn)稅法列入為預(yù)備項目。

盡管市場傳言房產(chǎn)稅有被叫停的可能性，但業(yè)界有觀點認為，由于土地財政已難以像之前那樣為政府貢獻那么多的財政收入，尋求新的財政收入來源成為勢在必然，因此政府有動力推進房產(chǎn)稅。未來政府可能推行 "胡蘿卜+大棒"的模式，一方面通過"營改增"為企業(yè)減負，鼓勵企業(yè)投資不動產(chǎn)，另一方面，針對不動產(chǎn)或房產(chǎn)持有環(huán)節(jié)征收差別化的房產(chǎn)稅，調(diào)節(jié)市場供需。

[1] 注：增值稅、營業(yè)稅、消費稅（"三稅"）會產(chǎn)生相應(yīng)的城建稅、教育費附加、地方教育費附加。三者均按照"（增值稅+營業(yè)稅+消費稅）x 計征比例"計算，其中城建稅的稅率為7%（市區(qū)）、5%（縣城、鎮(zhèn)）、1%（其他），教育費附加的計征比例為3%，地方教育費附加的計征比例為2%。
[2] 注：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，不執(zhí)行"一般納稅人自建不動產(chǎn)"進項稅額分期抵扣的政策，其進項稅額應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期抵扣。
[3] 注：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目除外。