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通常情況下，為防止企業(yè)利用對外捐贈向關聯(lián)方轉移財產(chǎn)以逃避納稅，稅法規(guī)定，企業(yè)對外捐贈現(xiàn)金資產(chǎn)時，捐贈支出不得在計算企業(yè)所得稅時稅前扣除；對外捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)時視同銷售，企業(yè)應當依法確認收入、結轉成本并繳納企業(yè)所得稅。為促進公益捐贈事業(yè)的發(fā)展，國家針對公益性捐贈制定了一系列稅收優(yōu)惠政策，符合條件的公益性捐贈可以享受企業(yè)所得稅稅前扣除的稅收優(yōu)惠政策，而不符合條件的公益性捐贈及非公益性捐贈均不得享受稅收優(yōu)惠政策。

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《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定："企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12％的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。"《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十一條對何為"公益性捐贈支出"進行了明確解釋，即企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門，用于符合法律規(guī)定的慈善活動、公益事業(yè)的捐贈。

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1.公益性捐贈稅前扣除的條件

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根據(jù)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》等法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)公益性捐贈必須同時符合三大要件才能在計算企業(yè)所得稅時予以稅前扣除：

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（1）必須用于法定的慈善活動、公益事業(yè)

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《公益事業(yè)捐贈法》第三條、財政部、國家稅務總局、民政部《關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2008]160號）第三條對公益性捐贈的具體范圍做了明確規(guī)定，即：救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；教育、科學、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；環(huán)境保護、社會公共設施建設；促進社會發(fā)展和進步的其他社會公共和福利事業(yè)。

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（2）必須通過法定的組織捐贈

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企業(yè)必須通過具有公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會組織或縣級以上人民政府及其部門對外捐贈，如企業(yè)通過其他組織捐贈，或自行將捐贈物資交付給第三方，企業(yè)不能享受稅前扣除的優(yōu)惠。根據(jù)財政部、國家稅務總局、民政部《關于公益性捐贈稅前扣除資格確認審批有關調整事項的通知》（財稅〔2015〕141號），公益性社會組織的公益性捐贈稅前扣除資格由財政部門、稅務部門、民政部門聯(lián)合確認，并以公告形式發(fā)布名單。2019年5月31日，湖北省民政廳下發(fā)《關于公布2018年度具備公益性捐贈稅前扣除資格的社會組織名單的通知》，公布了湖北省2018年度具有公益性捐贈稅前扣除資格的社會組織名單，全省共有297家。至于縣級以上人民政府及其部門的公益性捐贈稅前扣除資格，根據(jù)《財政部、國家稅務總局、民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的補充通知》（財稅[2010]4號）的規(guī)定，縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構依法具有公益性捐贈稅前扣除資格，不需要進行專門認定。

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（3）必須取得法定的票據(jù)

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2018年6月6日，國家稅務總局發(fā)布了《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》，第六條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生支出時應取得稅前扣除憑證，作為計算企業(yè)所得稅時扣除相關支出的依據(jù)。財稅[2008]160號文及財稅[2010]45號文對公益性捐贈支付扣除憑證進行了明確規(guī)定，對于通過公益性社會團體進行的捐贈，企業(yè)應提供省級以上（含省級）財政部門印制并加蓋受贈單位印章的公益性捐贈票據(jù)，或加蓋受贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)；對于通過縣級以上人民政府及其部門進行的捐贈，應當提供由財政部或省級財政部門印制的公益性捐贈票據(jù)并加蓋受贈單位。

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2.公益性捐贈稅前扣除的額度

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2007年制定的《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定："企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。"2017年2月24日全國人大常委會對《企業(yè)所得稅法》進行修訂，在第九條原文的基礎上增加："超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。"

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根據(jù)前述規(guī)定，2017年2月24日前，企業(yè)發(fā)生的符合條件的公益性捐贈支出，在年利潤總額12%以內的部分允許在計算企業(yè)所得稅時予以稅前扣除，超過年利潤總額12%的部分，無法享受稅收優(yōu)惠，不得扣除。2017年2月24日之后，捐贈支付超過年利潤總額12%的部分，可以在未來年度結轉扣除，但最長不超過三年，并且該三年內企業(yè)當年發(fā)生及以前年度結轉的公益性捐贈支出，準予稅前扣除的部分均不得超過當年利潤的12%。實操層面須注意，此處的年度利潤總額為按照會計準則計算的會計利潤，而非依照稅法進行納稅調增、調減后的利潤總額。

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《增值稅暫行條例實施細則》第四條第（八）項規(guī)定，單位將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的，視同銷售貨物。據(jù)此，一般情況下，企業(yè)對外捐贈時，無論是公益性捐贈還是非公益性捐贈，都應當視同銷售計算繳納增值稅、城建稅、教育費附件及地方教育附加。對于銷售額，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第十六條的規(guī)定，依次按企業(yè)最近同類貨物銷售價格、其他納稅人最近同類貨物的平均銷售價格、組成計稅價格確定。

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公益性捐贈也有例外規(guī)定，2019年4月，財政部、稅務總局、國務院扶貧辦下發(fā)《關于扶貧貨物捐贈免征增值稅政策的公告》，規(guī)定2019年1月1日至2022年12月31日，單位通過公益性社會組織、縣級以上人民政府及其部門，或直接對目標脫貧地區(qū)的單位和個人進行捐贈的，免征增值稅。

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2020年2月6日，財政部、稅務總局發(fā)布《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第9號），該公告共5個條文，自2020年1月1日起施行。公告對新冠肺炎疫情期間企業(yè)公益性捐贈作了更大的稅收優(yōu)惠規(guī)定，對捐贈企業(yè)而言是一個重大利好消息。

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9號公告第一條規(guī)定，企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門等國家機關，捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品，允許在計算應納稅所得額時全額扣除。第二條規(guī)定，企業(yè)直接向承擔疫情防治任務的醫(yī)院（下稱"定點醫(yī)院"）捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計算應納稅所得額時全額扣除。為加強對公告的理解與適用，將筆者結合公益性捐贈稅前扣除的一般規(guī)定對前述條文進行解讀，9號公告有三大利好：

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1.擴大當年扣除比例

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通常情況下，公益性捐贈支出不超年利潤總額12%的部分可以在當年扣除，超過部分只能結轉至以后3年內扣除。9號公告規(guī)定，新冠肺炎疫情期間，企業(yè)發(fā)生的符合條件的公益性捐贈支出，可以在當年一次性全部扣除，而不再受捐贈支出與年利潤總額比例的限制。公告擴大了當年稅前扣除的比例，不再對捐贈財物數(shù)額設限，企業(yè)對外捐贈多少，當年就允許扣除多少。

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2.拓寬公益捐贈渠道

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囿于部分公益性社會團體分配捐贈物資的效率和人手有限，大量捐贈財物無法及時送往一線，很多企業(yè)直接將物資捐給協(xié)和醫(yī)院、同濟醫(yī)院等重點定點醫(yī)院。9號公告發(fā)布前，捐贈企業(yè)由于不符合公益性捐贈要件，其無法享受稅收優(yōu)惠政策。9號公告規(guī)定，企業(yè)直接向定點醫(yī)院捐贈用于應對新冠肺炎的物品，可以在計算企業(yè)所得稅時予以全額扣除。該規(guī)定下，企業(yè)直接對外捐贈物品的，計算企業(yè)所得稅時，也可以在稅前全額扣除捐贈支出。但需要注意的是，9號公告僅規(guī)定了"物品"，不包含"現(xiàn)金"，如企業(yè)直接捐贈現(xiàn)金，無法享受稅收優(yōu)惠政策。

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3.延長公告適用范圍

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"法不溯及既往"是一項基本的法治原則。通常情況下，新頒布的法律、法規(guī)對發(fā)生在其制定之前的行為沒有溯及力。"有利追溯"是在法治框架內對不溯及既往原則的有力補充。9號公告發(fā)布于2020年2月6日，但該公告第五條明確規(guī)定本公告的施行日為2020年1月1日，因此，自2020年1月1日起發(fā)生的符合條件的捐贈行為均可享受稅前扣除的優(yōu)惠政策，且可以全額扣除捐贈支付?？紤]到9號公告本身已經(jīng)作了有利溯及的規(guī)定，我們分析認為，在具體適用時不宜再作擴大解釋，即2020年1月1日之前發(fā)生的公益捐贈，即便滿足9號公告所列條件，也不能享受該優(yōu)惠政策。

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9號公告對新冠肺炎下公益捐贈的增值稅等稅費也作了較大的優(yōu)惠規(guī)定。根據(jù)公告第三條規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或外購的貨物，通過公益性社會組織和縣級以上人民政府及其部門捐贈，或者直接向定點醫(yī)院進行捐贈，用于應對新冠肺炎的，免征增值稅、消費稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加。

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上文對我國公益性捐贈的稅務法規(guī)及新冠肺炎下公益捐贈的特殊稅收優(yōu)惠政策進行了梳理、分析。本部分，筆者擬對實務中易被企業(yè)忽視的稅務實操要點進行分析。

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1.及時取得并保存捐贈憑證

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捐贈憑證直接影響捐贈支出能否在稅前扣除。企業(yè)應當按照稅法的規(guī)定向受贈單位索取合法票據(jù)，通過公益性社會組織捐贈的，應取得省級及以上財政部門印制公益性捐贈票據(jù)或《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)；通過政府進行捐贈的，應取得由財政部或省級財政部門印制的公益性捐贈票據(jù)；直接捐贈給定點醫(yī)院的，應取得醫(yī)院開具的捐贈接收函。企業(yè)取得的捐贈票據(jù)必須符合前述要求，如企業(yè)僅取得政府部門或公益性社會組織提供的轉賬憑證、收據(jù)，將導致捐贈支付無法在稅前扣除。同時，鑒于目前直接向定點醫(yī)院捐贈尚無細化的規(guī)定，為避免將來扣除時發(fā)生爭議，建議企業(yè)在捐贈時與定點醫(yī)院簽訂捐贈協(xié)議。

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2.直接捐贈的對象及物資

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9號公告規(guī)定企業(yè)可以直接向醫(yī)院進行捐贈，但必須是承擔疫情防治任務的定點醫(yī)院，向非定點醫(yī)院的捐贈不允許扣除。建議企業(yè)關注政府部門公布的定點醫(yī)院信息，如需直接捐贈，可捐贈給定點醫(yī)院。同時，企業(yè)需注意，直接捐助的物資必須是用于應對新冠肺炎的物品，不包含現(xiàn)金，企業(yè)直接向定點醫(yī)院捐贈現(xiàn)金的，將無法稅前扣除。

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3.9號公告適用時間

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2020年1月1日-2020年2月6日之間大量企業(yè)直接或間接捐贈了物資，按照原有規(guī)定，部分企業(yè)的捐贈支付將無法享受稅收優(yōu)惠政策。9號公告的發(fā)布日期雖然是2020年2月6日，但其施行日期卻是2020年1月1日。因此，建議企業(yè)，特別是在此期間直接向醫(yī)院捐贈的企業(yè)核查自身是否滿足9號公告規(guī)定的條件，并整理、保存相關捐贈憑證。

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