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2008年，美國金融危機(jī)爆發(fā)，導(dǎo)致美國政府財政赤字嚴(yán)重。為增加稅收收入，打擊美國納稅人利用外國賬戶偷逃稅款的行為，美國國會于2010年3月18日通過了FATCA，以便在全球范圍內(nèi)收集美國納稅人的賬戶信息，并追繳稅款。

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此后，美國開始與多國簽訂政府間協(xié)議（Inter-Governmental Agreement，以下簡稱"IGA"），以便將其合規(guī)要求向其他國家擴(kuò)展；部分外國金融機(jī)構(gòu)（Foreign Financial Institution，以下簡稱"FFI"）也按要求在美國國稅局進(jìn)行了注冊登記。經(jīng)過4年的準(zhǔn)備，2014年7月1日，F(xiàn)ATCA正式生效，針對不合規(guī)的FFI，美國政府開始就其源自美國的可預(yù)提款項（withholdable payments）[2]實施扣繳30%預(yù)提稅的罰則。2017年1月1日，針對不合規(guī)的FFI，美國政府進(jìn)一步就其處理的過手款項（passthru payment）[3]扣繳30%的預(yù)提稅。特朗普上臺后，美國政府稅收政策出現(xiàn)調(diào)整，F(xiàn)ATCA的執(zhí)法力度也有所削弱，這表現(xiàn)為美國國稅局給予部分國家關(guān)于信息報送合規(guī)要求的寬限期[4]。但目前拜登上臺后，F(xiàn)ATCA可能得到"重啟"，各國FFI將面臨更嚴(yán)峻的合規(guī)挑戰(zhàn)。

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FATCA共計5個條文，分別是《美國法典》第26卷第6038D條，及第1471至1474條。美國納稅人[5]及FFI在該法案項下不享有權(quán)利，而是承擔(dān)著大量合規(guī)義務(wù)，主要包括：（1）美國納稅人需要自我申報海外賬戶和特定金融資產(chǎn)信息，不合規(guī)者將被處以高額罰款，嚴(yán)重者將遭到刑事指控；（2）FFI需要在規(guī)定時限內(nèi)在美國國稅局注冊并獲得全球中介機(jī)構(gòu)識別代碼（Global Intermediary Identification Number，以下簡稱"GIIN"），履行FATCA設(shè)定的合規(guī)管理和信息披露要求；（3）法案規(guī)定了豁免條款與"祖父條款"，即：外國政府、中央銀行、國際組織等"豁免收益所有人"（Exempt Beneficial Owners）將被豁免征收預(yù)提稅的處罰，同時，2013年1月1日前發(fā)生的源自美國的貸款或衍生品交易也免于受到該等處罰。

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在與他國政府簽訂雙邊協(xié)議的過程中，美國政府提供了兩類協(xié)議范本，即"模式一政府間協(xié)議"（Model 1 IGA）和"模式二政府間協(xié)議"（Model 2 IGA）。在Model 1 IGA項下，F(xiàn)FI將通過本國政府向美國國稅局間接報送美國納稅人賬戶信息，而在Model 2 IGA項下，F(xiàn)FI將與美國國稅局簽訂"外國金融機(jī)構(gòu)協(xié)議"（FFI Agreement），直接向其提供美國納稅人賬戶信息。[6]

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根據(jù)美國財政部官方網(wǎng)站信息，中國政府已于2014年6月30日與美國實質(zhì)性達(dá)成了IGA（Agreement in Substance），且選擇了Model 1 IGA作為信息披露方式。[7]但截至目前，這一實質(zhì)性IGA文本尚未公開發(fā)布，中、美兩國也并未正式簽署Model 1 IGA。由于雙邊協(xié)議的缺失，我國國內(nèi)法也未就FATCA的合規(guī)要求作出統(tǒng)一規(guī)定。這意味著目前中國金融機(jī)構(gòu)在面臨FATCA合規(guī)風(fēng)險時將缺乏雙邊協(xié)議和國內(nèi)法的指引。

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根據(jù)美國國稅局發(fā)布的第2014-17號宣告（Announcement 2014-17），當(dāng)他國與美國達(dá)成IGA時，該國管轄區(qū)內(nèi)的FFI有義務(wù)按照適用模式進(jìn)行FATCA要求的注冊登記，也可以向同類扣繳代理人證明其代扣資格[8]。但美國國稅局并未明確該等管轄區(qū)內(nèi)的FFI是否需要披露美國納稅人賬戶信息。一般認(rèn)為，由于中國選擇了Model 1 IGA作為信息披露方式，在IGA尚未正式簽訂的前提下，中國金融機(jī)構(gòu)將無法通過中國政府向美國國稅局披露賬戶信息。

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雖然國內(nèi)法尚未細(xì)化遵守FATCA要求的具體安排，但是在金融賬戶涉稅信息自動交換方面，我國已經(jīng)進(jìn)行了一定的準(zhǔn)備和機(jī)制建設(shè)。2014年7月，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了"金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)"（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information，以下簡稱"AEOI標(biāo)準(zhǔn)"）。AEOI標(biāo)準(zhǔn)由《主管當(dāng)局間協(xié)議》與《統(tǒng)一報告標(biāo)準(zhǔn)》組成，二者共同提供了金融機(jī)構(gòu)識別、收集、報送非居民個人和機(jī)構(gòu)賬戶信息的要求和程序，以及各國間金融賬戶涉稅信息自動交換的操作準(zhǔn)則。早在2015年，中國就已加入《多邊稅收征管互助公約》，簽署《多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》，并后續(xù)相繼發(fā)布《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》（國家稅務(wù)總局、財政部、中國人民銀行、銀監(jiān)會、證監(jiān)會、保監(jiān)會公告2017年第14號，以下簡稱"《盡調(diào)管理辦法》"）、《銀行業(yè)存款類金融機(jī)構(gòu)非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查細(xì)則》（銀發(fā)〔2017〕278號）和《非居民金融賬戶涉稅信息報送規(guī)范》（稅總辦發(fā)〔2017〕164號），為識別、收集、報送和交換非居民金融賬戶涉稅信息作出初步框架性規(guī)定。

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在對《盡調(diào)管理辦法》的官方解讀中，國家稅務(wù)總局認(rèn)為，AEOI標(biāo)準(zhǔn)屬于全球版的FATCA，內(nèi)容上大體相同，僅在細(xì)節(jié)上有所差異，金融機(jī)構(gòu)可以考慮在操作層面將AEOI標(biāo)準(zhǔn)與FATCA統(tǒng)籌，根據(jù)自身業(yè)務(wù)需求將二者的聲明文件進(jìn)行整合等。據(jù)此，在中、美兩國正式簽署IGA后，國內(nèi)法關(guān)于中國金融機(jī)構(gòu)在FATCA項下的合規(guī)要求極可能沿用《盡調(diào)管理辦法》的規(guī)定。

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同時，中國已于2017年下半年針對金融機(jī)構(gòu)的非居民金融賬戶涉稅信息進(jìn)行了一次盡職調(diào)查，并于2018年5月開通了"金融賬戶涉稅信息自動交換"網(wǎng)站。這一網(wǎng)站將便于FATCA項下信息的報送，為IGA正式簽署后降低中國金融機(jī)構(gòu)的合規(guī)成本做好準(zhǔn)備。

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如果中、美兩國簽署IGA，F(xiàn)ATCA將對中國金融機(jī)構(gòu)正式生效，中國金融機(jī)構(gòu)需要遵循FATCA針對FFI設(shè)定的多項責(zé)任和義務(wù)：

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1. 在美國國稅局進(jìn)行注冊登記，獲得GIIN

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為便于FFI報送、交換金融賬戶涉稅信息，美國國稅局要求FFI在其官網(wǎng)進(jìn)行登記注冊，并獲得獨(dú)有的GIIN，以便進(jìn)行后續(xù)操作。根據(jù)美國國稅局官網(wǎng)發(fā)布的《FATCA注冊用戶指南》[9]，登記注冊主要分為如下流程：（1）FFI在國稅局官網(wǎng)上創(chuàng)建FATCA賬戶；（2）FFI登錄該賬戶，授權(quán)個人進(jìn)行初步信息填報，包括FFI類型、名稱、國別、地址、是否存在海外分支機(jī)構(gòu)等，同時個人需聲明獲得完全授權(quán)；（3）國稅局審核上述信息，如無問題，將向該FFI分配GIIN。全流程可由FFI自主完成，經(jīng)授權(quán)的個人需要真實準(zhǔn)確地填報信息；美國國稅局在審核過程中可能要求FFI提供證明文件以資佐證。登記注冊完成后，美國國稅局將及時公開發(fā)布獲得GIIN的FFI名單。截至2021年1月，中國已有2639家金融機(jī)構(gòu)完成了登記注冊。[10]

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2. 識別美國納稅人賬戶，完善查證和盡職調(diào)查流程

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中國金融機(jī)構(gòu)將被要求收集賬戶持有人的信息，以便識別在該金融機(jī)構(gòu)開戶的全部美國納稅人賬戶。在FATCA項下，美國納稅人賬戶（United States account）是指由美國納稅人或美國主導(dǎo)境外實體[11]所持有的金融賬戶；但賬戶持有人為自然人，且該持有人名下存款總價值不超過5萬美元的金融賬戶不在其列。[12]在賬戶開立時，中國金融機(jī)構(gòu)需要向開立人或未來持有人發(fā)出告知函，要求向其收集與FATCA相關(guān)的身份辨別信息，并將收集成功作為開立賬戶的前提。針對自然人，金融機(jī)構(gòu)一般會詢問國籍情況、納稅地情況；針對法人，金融機(jī)構(gòu)一般會詢問企業(yè)性質(zhì)、納稅豁免資格、收入情況、最終受益人國籍等。如賬戶構(gòu)成美國納稅人賬戶，則賬戶持有人應(yīng)立即填報美國國稅局發(fā)布的W-9表格，中國金融機(jī)構(gòu)需同時填報W-8 BEN表格。W-9表格由美國納稅人填寫，主要收集美國納稅人名稱及社會識別碼；W-8 BEN表格由持有可預(yù)提款項的中國金融機(jī)構(gòu)填寫，主要用于避免針對該金融機(jī)構(gòu)征收預(yù)提稅。

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此外，中國金融機(jī)構(gòu)還需要建立對上述信息的查證和盡職調(diào)查流程，以便于核實信息的真實準(zhǔn)確性。如上文所述，F(xiàn)ATCA項下的識別查證將可能繼續(xù)適用《盡調(diào)管理辦法》。根據(jù)《盡調(diào)管理辦法》及其官方解讀，國內(nèi)法目前將金融賬戶劃分為個人和機(jī)構(gòu)兩類，每類賬戶又分為新開賬戶和存量賬戶。新開賬戶的盡職調(diào)查要求較為詳盡，需要開戶人提供稅收居民身份聲明文件，金融機(jī)構(gòu)根據(jù)開戶資料進(jìn)行合理性審核。而存量賬戶的盡調(diào)程序相對簡易，金融機(jī)構(gòu)可依據(jù)留存資料進(jìn)行檢索核查。但在存量賬戶項下，賬戶凈值較高的賬戶面臨著相對嚴(yán)格的盡調(diào)要求。

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3. 在規(guī)定時間內(nèi)通過中國政府向美國國稅局提供美國納稅人賬戶信息

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中國金融機(jī)構(gòu)將按照FATCA和IGA的要求，通過中國政府向美國國稅局報告以下信息：（1）賬戶持有人的名稱、地址和社會識別碼；（2）賬戶代碼；（3）按照美國財政部長確定的日期和計算方法，報送賬戶余額/賬戶價值，以及賬戶的總收入/總支出（以下簡稱"相關(guān)賬戶信息"）[13]。根據(jù)《盡調(diào)管理辦法》，金融機(jī)構(gòu)應(yīng)在每年5月31日以前向國家稅務(wù)總局報送前一公歷年度通過盡調(diào)程序收集的非居民金融賬戶涉稅信息。該日期也極可能成為未來中國金融機(jī)構(gòu)向國家稅務(wù)總局報送相關(guān)賬戶信息的最終時點。美國國稅局還保留了隨時要求中國金融機(jī)構(gòu)補(bǔ)充美國納稅人賬戶信息的權(quán)力。如果中國法阻止相關(guān)賬戶信息的報告，美國國稅局將要求中國金融機(jī)構(gòu)積極向中國政府申請豁免；如未能取得豁免，則中國金融機(jī)構(gòu)應(yīng)在合理時間段內(nèi)關(guān)閉美國納稅人賬戶。

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在信息保密方面，雖然《中華人民共和國商業(yè)銀行法》、《中華人民共和國反洗錢法》等法律均規(guī)定金融機(jī)構(gòu)有義務(wù)為賬戶持有人的信息保密，但人民銀行發(fā)布的《個人金融信息保護(hù)技術(shù)規(guī)范》明確規(guī)定，如為履行法律法規(guī)及行業(yè)主管部門規(guī)定的義務(wù)，金融機(jī)構(gòu)可以共享、轉(zhuǎn)讓、公開披露其收集的個人金融信息，且無需征得個人金融信息主體的授權(quán)同意。鑒于相關(guān)賬戶信息亦屬于依照中、美兩國IGA等法規(guī)進(jìn)行共享的個人金融信息，金融機(jī)構(gòu)收集、報送相關(guān)賬戶信息則不被視為違反保密義務(wù)。

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在實際操作層面，國內(nèi)法針對金融機(jī)構(gòu)收集、報送信息的安排也減輕了中國金融機(jī)構(gòu)對賬戶持有人信息保密的責(zé)任。首先，國家稅務(wù)總局強(qiáng)調(diào)相關(guān)部門應(yīng)按規(guī)定對相關(guān)賬戶信息保密。[14]其次，由于中國政府采用了Model 1 IGA的信息披露方式，金融信息跨境傳輸將由中國政府統(tǒng)一完成。上述安排使得中國政府機(jī)構(gòu)成為相關(guān)賬戶信息不被泄露的有力保障。

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4. 針對不合作的FFI和"頑固賬戶持有人"履行扣繳義務(wù)

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作為轉(zhuǎn)付鏈條上的一環(huán)，中國金融機(jī)構(gòu)將扮演扣繳代理人的角色，代替美國國稅局懲罰不合作的FFI和"頑固賬戶持有人"。所謂"頑固賬戶持有人（recalcitrant account holder）"，是指在沒有豁免的情形下，拒絕向美國國稅局提供相關(guān)賬戶信息的賬戶持有人。[15]當(dāng)中國金融機(jī)構(gòu)將可預(yù)提款項或過手款項支付給違背FATCA合規(guī)要求的FFI，或頑固賬戶持有人時，中國金融機(jī)構(gòu)應(yīng)代替美國國稅局強(qiáng)制扣繳該等款項的30%，并將其作為美國政府的稅收收入。[16]

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在征繳稅款方面，《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條規(guī)定："任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。"第九十一條規(guī)定："中華人民共和國同外國締結(jié)的有關(guān)稅收的條約、協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照條約、協(xié)定的規(guī)定辦理。"因此，中國金融機(jī)構(gòu)可按照正式簽署的IGA辦理預(yù)提稅代扣代繳事宜。

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5. 關(guān)閉美國納稅人賬戶

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針對不配合提供相關(guān)賬戶信息的美國納稅人，F(xiàn)ATCA要求FFI在合理時間段內(nèi)關(guān)閉該美國納稅人的賬戶?！侗M調(diào)管理辦法》中為個人及機(jī)構(gòu)開戶的盡職調(diào)查均要求金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)開戶資料（包括通過反洗錢客戶身份識別程序收集的資料）或者公開信息對聲明文件的合理性進(jìn)行審核，主要確認(rèn)填寫信息是否與其他信息存在明顯矛盾。金融機(jī)構(gòu)認(rèn)為聲明文件存在不合理信息時，應(yīng)當(dāng)要求賬戶持有人提供有效聲明文件或者進(jìn)行解釋。不提供有效聲明文件或者合理解釋的，不得開立賬戶。同時，《中華人民共和國反洗錢法》第十六條規(guī)定："金融機(jī)構(gòu)不得為身份不明的客戶提供服務(wù)或者與其進(jìn)行交易，不得為客戶開立匿名賬戶或者假名賬戶。"《中國人民銀行辦公廳關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)反洗錢和反恐怖融資工作的通知》亦規(guī)定："如果（金融機(jī)構(gòu)）無法進(jìn)行客戶身份識別工作，或經(jīng)評估超過本機(jī)構(gòu)風(fēng)險管理能力的，不得與客戶建立或維持業(yè)務(wù)關(guān)系。"因此，如果賬戶持有人拒絕提供相關(guān)賬戶信息，中國金融機(jī)構(gòu)可依據(jù)上述規(guī)定停止為其辦理業(yè)務(wù)并立即銷戶。

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1. 全球性業(yè)務(wù)萎縮

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在中、美兩國IGA正式簽署后，不遵守FATCA合規(guī)要求的中國金融機(jī)構(gòu)不僅將面臨扣繳30%預(yù)提稅的懲罰，還將遭受業(yè)務(wù)損失。如上所述，針對不配合提供相關(guān)賬戶信息的美國納稅人，F(xiàn)ATCA要求中國金融機(jī)構(gòu)在合理時間段內(nèi)關(guān)閉該美國納稅人的賬戶。其次，在可預(yù)提款項或過手款項通過不合規(guī)金融機(jī)構(gòu)向最終受益人轉(zhuǎn)付的過程中，不合規(guī)金融機(jī)構(gòu)的前手金融機(jī)構(gòu)將按要求扣繳該等款項的30%，面對該等損失，款項的最終受益人將與不合規(guī)金融機(jī)構(gòu)產(chǎn)生糾紛，并拒絕與其進(jìn)一步合作。最后，向不合規(guī)金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)付可預(yù)提款項的前手金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)了預(yù)提稅的計算扣繳義務(wù)。由于美國稅法規(guī)定的扣款標(biāo)準(zhǔn)和程序十分復(fù)雜，考慮到成本因素，前手金融機(jī)構(gòu)可能直接拒絕與不合規(guī)金融機(jī)構(gòu)的交易，導(dǎo)致不遵守FATCA的中國金融機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)嚴(yán)重萎縮。

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2. 合規(guī)成本上升

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雖然《盡調(diào)管理辦法》已經(jīng)要求中國金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行了客戶識別、信息收集、信息報送等方面的機(jī)制建設(shè)，但是為符合FATCA的信息質(zhì)量要求，中國金融機(jī)構(gòu)勢必又要進(jìn)行新一輪的系統(tǒng)建設(shè)、文本修訂以及人員培訓(xùn)。這將使中國金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)高額合規(guī)成本。據(jù)英國銀行協(xié)會信息，英國國內(nèi)銀行為落實FATCA已花費(fèi)超過10億英鎊的費(fèi)用。中國金融機(jī)構(gòu)或?qū)⒚媾R類似成本。

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2019年3月，美國財政部宣布以色列第三大銀行Mizrahi-Tefahot承認(rèn)其雇員協(xié)助美國納稅人逃避稅務(wù)責(zé)任，賬戶操作嚴(yán)重違反"合格中介機(jī)構(gòu)協(xié)議"，聲稱該銀行存在如下操作：（1）協(xié)助美國納稅人以假名開戶，隱瞞相關(guān)賬戶信息；（2）隱匿美國納稅人身份信息和代持情況，制造境外人士持有美國證券的假象；（3）將機(jī)構(gòu)郵寄給美國納稅人的信件存儲在美國境外郵箱，制造賬戶、信息與美國完全隔離的情況；（4）通過背對背貸款制造復(fù)雜的避稅結(jié)構(gòu)，銷毀證據(jù)；（5）未按要求填報W-8 BEN表格和W-9表格，隱瞞相關(guān)賬戶信息，等等。[17] 最終該銀行繳納了1.95億美元的罰金。[18]

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2019年11月，美國法院針對不遵守FATCA要求的FFI作出首例判決。在英、美兩國已經(jīng)正式簽署IGA的情況下，位于英國倫敦的Beaufort證券公司為美國公民開設(shè)了六個經(jīng)紀(jì)賬戶，進(jìn)行了數(shù)百萬美元的股票交易，但Beaufort公司從未向美國國稅局報告相關(guān)賬戶信息。美國政府在進(jìn)行多年調(diào)查后起訴Beaufort公司及其實際控制人。該案還同時處罰了位于毛里求斯、格林尼達(dá)和匈牙利的多個FFI和個人。[19]

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以上處罰案例對中國金融機(jī)構(gòu)是一種警示。中國金融機(jī)構(gòu)需要提高FATCA合規(guī)的風(fēng)險管理，對賬戶持有人做充分的盡職調(diào)查，防止美國納稅人通過復(fù)雜的避稅結(jié)構(gòu)逃避美國稅務(wù)責(zé)任，導(dǎo)致中國金融機(jī)構(gòu)受到扣繳30%預(yù)提稅的處罰。