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近日，杭州市稅務局官網(wǎng)公布，兩位知名網(wǎng)絡主播在2019年至2020年期間，通過在上海、廣西、江西等地設立個人獨資企業(yè)，虛構業(yè)務將其取得的工資薪金所得和勞務報酬所得轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)的經(jīng)營所得，偷逃個人所得稅。杭州市稅務局對網(wǎng)絡主播A追繳稅款、加收滯納金并擬處1倍罰款共計6000余萬元，對網(wǎng)絡主播B追繳稅款、加收滯納金并擬處1倍罰款共計2000余萬元。

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實際上，早在2021年9月28日，國家稅務總局官網(wǎng)披露，稅務部門在"雙隨機、一公開"抽查中，通過稅收大數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，有兩位主要從事電商和直播帶貨的網(wǎng)絡主播涉嫌通過隱匿個人收入、改變收入性質等方式偷逃稅款。于是，國家稅務總局駐上海特派員辦事處統(tǒng)籌協(xié)調(diào)浙江、廣西等地稅務部門，依法對這兩位網(wǎng)絡主播及相關企業(yè)進行立案檢查。檢查發(fā)現(xiàn)，兩位網(wǎng)絡主播均涉嫌違規(guī)將個人收入轉變?yōu)槠髽I(yè)經(jīng)營收入，進行虛假申報少繳個人所得稅，涉稅金額較大。

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在當前的稅收征管環(huán)境下，網(wǎng)絡主播稅案的曝出并不奇怪?；谟邢薜墓_信息，以下是我們對于這一稅案的解析，以供交流。

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盡管杭州市稅務局沒有直接點名，基于現(xiàn)有信息綜合來看，涉及的平臺可能包括淘寶直播平臺或MCN平臺。

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網(wǎng)絡主播可能以個人名義與平臺簽訂勞動合同或勞務合同。相應地，網(wǎng)絡主播平臺取得收入的性質是工資薪金所得（基于勞動合同）或勞務報酬所得（基于勞務合同）。

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根據(jù)《關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第62號）第一條，取得綜合所得且符合下列情形之一的納稅人，應當依法辦理匯算清繳：（二）取得勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得中一項或者多項所得，且綜合所得年收入額減除專項扣除的余額超過6萬元，需要辦理匯算清繳的納稅人，應當在取得所得的次年3月1日至6月30日內(nèi)，向任職、受雇單位所在地主管稅務機關辦理納稅申報，并報送《個人所得稅年度自行納稅申報表》。

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淘寶直播平臺（根據(jù)淘寶官網(wǎng)查詢結果，淘寶直播平臺所屬公司為淘寶（中國）軟件有限公司）和MCN平臺所在地均位于杭州，兩位網(wǎng)絡主播應向杭州市轄區(qū)內(nèi)稅務機關辦理匯算清繳。因此杭州市稅務局具有管轄權。

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同時，該兩位網(wǎng)絡主播在多地設立個人獨資企業(yè)，該等個人獨資企業(yè)的當?shù)刂鞴芏悇諜C關也具有相應的管轄權?？紤]到可能的管轄權沖突，由于直播發(fā)生地及收入來源地在杭州，且兩位網(wǎng)絡主播在廣西、上海、宜春等設立的個人獨資企業(yè)可能并未進行實質經(jīng)營，因此國家稅務總局進行協(xié)調(diào)，統(tǒng)籌安排杭州市稅務局負責該案的征管，并出面官宣。

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根據(jù)國家稅務總局官網(wǎng)轉載文章，稅收大數(shù)據(jù)關聯(lián)全部市場主體，積累了每個市場主體的基礎信息、數(shù)年的生產(chǎn)經(jīng)營和市場交易數(shù)據(jù)，以及稅務執(zhí)法過程中生成的數(shù)據(jù)。稅收大數(shù)據(jù)覆蓋社會生產(chǎn)—流通—分配—消費各個領域，在微觀上能精確直觀反映市場主體的經(jīng)營狀況、在宏觀上能精準有效反映經(jīng)濟運行現(xiàn)狀及變動趨勢。

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根據(jù)我們的理解，稅收大數(shù)據(jù)的核心在于提取大量稅務數(shù)據(jù)，進行交叉比對，從而發(fā)現(xiàn)異?；蚩梢蓡栴}。稅收大數(shù)據(jù)對于發(fā)票的監(jiān)控尤其嚴密，有效抓取發(fā)票開具及扣除或抵扣信息，進而關注票面金額流向與各市場主體的稅負水平，判斷市場主體是否涉嫌偷逃稅款。近年來，虛開發(fā)票案件層出不窮，金額驚人，但查處效率很高，某種程度上可見稅收大數(shù)據(jù)的威力。

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從稅務角度，個人獨資企業(yè)是一個神奇的存在。一經(jīng)問世，個人獨資企業(yè)即存在被濫用的可能。網(wǎng)絡主播稅案涉及個人獨資企業(yè)并不奇怪。對于個人的工資薪金所得或勞務所得，個人獨資企業(yè)有以下可能的稅收優(yōu)惠：（1）從稅率角度，個人獨資企業(yè)比照個體工商戶納稅，最高稅率為35%；（2）很多地區(qū)，個人獨資企業(yè)按照核定稅率征收，甚至低至1%以下，原因包括無法查賬征收或單純?yōu)榱苏猩桃Y；（3）即使查賬征收，很多地區(qū)也承諾以稅收返還的方式提供優(yōu)惠，實質降低了有效稅率。

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根據(jù)《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（財稅〔2000〕91號）（"財稅91號文"）第四條，個人獨資企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的"個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得"應稅項目，適用5%～35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。

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根據(jù)財稅91號文第七條，有下列情形之一的，主管稅務機關應采取核定征收方式征收個人所得稅：(一)企業(yè)依照國家有關規(guī)定應當設置但未設置賬簿的；(二)企業(yè)雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；(三)納稅人發(fā)生納稅義務，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的。

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根據(jù)財稅91號文第九條，實行核定應稅所得率征收方式的，應稅所得率按照以下標準執(zhí)行：

在稅收洼地，基于招商引資的需要，各地稅務部門設定了比較優(yōu)惠的應稅所得率，普遍低于財稅91號文規(guī)定的應稅所得率。而且，網(wǎng)絡主播帶貨直銷，可以適用商業(yè)，而非娛樂業(yè)的應稅所得率，從而進一步降低有效稅率。

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2021年9月18日，國家稅務總局辦公廳發(fā)布通知，加強文娛領域從業(yè)人員稅收管理，進一步加強文娛領域從業(yè)人員日常稅收管理，對明星藝人、網(wǎng)絡主播成立的個人工作室和企業(yè)，要輔導其依法依規(guī)建賬建制，并采用查賬征收方式申報納稅?？梢姡瑐€人獨資企業(yè)的核定征收將不再是明星、網(wǎng)絡主播的稅務籌劃工具，查賬征收將成為稅收管理趨勢。相應地，地方稅收優(yōu)惠政策將成為一個焦點問題。

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地方稅收優(yōu)惠政策是一個老大難問題，國務院曾經(jīng)發(fā)文要求清理，后因地方政府強烈反彈而不了了之。地方稅收優(yōu)惠政策實質是不同地方政府對于稅源的競爭與博弈。將來估計也是如此，所以地方稅收優(yōu)惠政策將長期存在。

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目前，國家稅務總局并未出臺文件明確規(guī)定地方稅收優(yōu)惠政策中的"實質經(jīng)營"或"實質性運營"。不過，地方稅務機關已經(jīng)在行動。比如，海南自貿(mào)區(qū)已出臺《關于海南自由貿(mào)易港鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)實質性運營有關問題的公告》（國家稅務總局海南省稅務局公告2021年第1號），從生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、資產(chǎn)等方面明確了"實質性運營"，確定實質性運營作為享受稅收優(yōu)惠的前提條件。又如，深圳市稅務局發(fā)出稅務處理決定書（深稅稽處（2020）242號），認為在霍爾果斯注冊的公司僅在當?shù)氐怯泝擅攧杖藛T，日常并無實際業(yè)務人員在當?shù)貜氖轮鳡I業(yè)務相關工作，標的公司將收入及利潤轉移至霍爾果斯，僅為實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的目的，因此對標的公司進行納稅調(diào)整并要求其補繳稅款。

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但從稅收洼地的角度來說，招商引資才是出發(fā)點，所謂能"打一個棗是一個棗"，稅收洼地稅務機關要求"實質經(jīng)營"門檻的動力不足。

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第一步，兩位網(wǎng)絡主播在多個稅收洼地設立多家個人獨資企業(yè)。

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根據(jù)杭州市稅務局公布信息，2019年至2020年期間，兩位網(wǎng)絡主播分別在北海、上海、宜春等多地設立多個個人獨資企業(yè)。

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據(jù)查詢，北海工業(yè)園區(qū)、宜春宜陽新區(qū)、上海崇明泰和經(jīng)濟發(fā)展區(qū)等地園區(qū)針均對個人獨資企業(yè)出臺了稅收優(yōu)惠政策，包括實行較低應稅所得率的稅收核定政策以及稅收返還政策等。

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第二步，將收入轉移到多家個人獨資企業(yè)。

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目前并不清楚，平臺是否與多家個人獨資企業(yè)直接簽訂合同。但是，兩位網(wǎng)絡主播通過多家個人獨資企業(yè)的銀行賬戶，直接或間接接受平臺支付的報酬。無論如何，主播本人是該等合同約定服務內(nèi)容的實際提供方。從形式上講，兩位網(wǎng)絡主播顯然同時服務于多家個人獨資企業(yè)。

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網(wǎng)絡主播可能被稅務機關質疑其設立的個人獨資企業(yè)與平臺間的交易往來是否具有真實性。加之網(wǎng)絡主播將個人獨資企業(yè)設立在多個稅收洼地，可能被質疑是否利用當?shù)囟愂諆?yōu)惠政策進行逃稅。

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兩位網(wǎng)絡主播同時服務于多家個人獨資企業(yè)，目的在于化整為零，但明顯是一件萬萬做不到的事情。從"實質重于形式"的稅務原則來說，單個網(wǎng)絡主播與多家個人獨資企業(yè)之間，或者平臺與單個網(wǎng)絡主播的多家個人獨資企業(yè)之間，充滿了濃濃的過度稅務籌劃的味道，在商業(yè)上是不可能的，也是不真實的。這個安排，系為逃稅目的改變收入性質的虛構交易。從這個角度來說，如果單個網(wǎng)絡主播出場了多家個人獨資企業(yè)，被稅務機關查處其實是不冤的。

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即使平臺直接與單個網(wǎng)絡主播的多家個人獨資企業(yè)簽訂合同，從實質上來講，仍屬于為逃稅目的改變收入性質的虛構交易，因此筆者認為，前述2.8結論也不會有變化。

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從法律上講，如平臺與網(wǎng)絡主播的單一個人獨資企業(yè)簽訂合同并支付款項，是一個可行的選擇。該等模式下，個人獨資企業(yè)與平臺間的業(yè)務往來是真實存在的，網(wǎng)絡主播不僅作為個人獨資企業(yè)的投資人，也作為個人獨資企業(yè)的員工，通過個人獨資企業(yè)向平臺提供服務，并不構成"改變收入性質"，從而享受個人獨資企業(yè)的稅務優(yōu)勢。

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相比于個人直接取得工資薪金或勞務所得，個人獨資企業(yè)有如下稅務優(yōu)勢：（1）稅率更低，最高35%；（2）即使查賬征收，可以扣除相關費用；（3）即使查賬征收，可以去稅收洼地設立，享受稅收返還等優(yōu)惠政策。

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從趨勢上將，即使收入來源地稅務機關提出"實質經(jīng)營"門檻，這一門檻既非量化，也不是不可滿足的。網(wǎng)絡主播可以通過在稅收洼地增加人員、資產(chǎn)、運營的方式符合"實質經(jīng)營"的要求。

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筆者從現(xiàn)有的信息來看，認為兩位網(wǎng)絡主播的行為尚不構成逃稅罪，理由如下：

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《刑法》第二百零一條逃稅罪的構成要件如下：（1）納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款；（2）逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占各稅種應納稅總額百分之十以上；（3）經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰，或者納稅人五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰。

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根據(jù)杭州市稅務局官網(wǎng)公布，兩位網(wǎng)絡主播積極配合稅務機關稽查工作并主動補繳稅款，且其五年內(nèi)并未因偷逃稅款遭受兩次稅務行政處罰或受到刑事處罰，因此，兩位網(wǎng)絡主播的行為不構成逃稅罪。

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除了網(wǎng)絡主播個人之外，平臺也不可避免面臨稅務風險。

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根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。因此，平臺作為扣繳義務人，可能面臨應扣未扣稅款0.5至3倍的罰款。