財(cái)政部在《<企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）>起草說明中》（《起草說明》）中指出，"目前，有關(guān)各方在積極推動數(shù)據(jù)要素市場建設(shè)的同時(shí)，對數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計(jì)處理問題日益關(guān)注，主要集中在數(shù)據(jù)交易雙方如何進(jìn)行會計(jì)處理、數(shù)據(jù)資源是否可以作為資產(chǎn)入賬等。制定數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定，將有助于進(jìn)一步推動和規(guī)范數(shù)據(jù)相關(guān)企業(yè)執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則，正確反映數(shù)據(jù)相關(guān)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。"

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《起草說明》中所提及的當(dāng)下各方正在集中關(guān)注的問題之一，即數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)條件，我們在《從數(shù)據(jù)到數(shù)據(jù)資產(chǎn)》一文中也曾經(jīng)探討過數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義。盡管對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義尚未形成共識，但目前主流觀點(diǎn)之一，是從會計(jì)學(xué)上從對資產(chǎn)定義的視角去分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義。在此情況下，《暫行規(guī)定》關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)條件就頗具現(xiàn)實(shí)意義。根據(jù)《暫行規(guī)定》，在總體原則上，數(shù)據(jù)資源的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，應(yīng)當(dāng)適用現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則；數(shù)據(jù)資源可能根據(jù)不同情況，被分類為不同類型的資產(chǎn)，主要包括無形資產(chǎn)和存貨，其確認(rèn)條件也依相應(yīng)資產(chǎn)屬性的確認(rèn)條件而異。

根據(jù)《暫行規(guī)定》，企業(yè)內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)資源，符合會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)的定義和條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

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1. 無形資產(chǎn)的定義

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《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》（財(cái)會[2006]3號，《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》）將無形資產(chǎn)定義為"企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)"。前述定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)有兩個，滿足其中之一即可：

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"（一）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。

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（二）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。"

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2. 無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件

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《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第四條規(guī)定了無形資產(chǎn)的確認(rèn)必須同時(shí)滿足以下條件：

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"（一）與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

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（二）該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。"

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綜上，如果某一項(xiàng)或某系列的數(shù)據(jù)資源滿足上述定義和確認(rèn)條件的，該類數(shù)據(jù)資源可以被確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

根據(jù)《暫行規(guī)定》，企業(yè)日常活動中持有、最終目的用于出售的數(shù)據(jù)資源，符合會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于存貨的定義和條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨。

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1. 定義

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《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》（財(cái)會〔2006〕3號，《存貨準(zhǔn)則》）將存貨定義為"企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。"

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2. 確認(rèn)條件

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《存貨準(zhǔn)則》第三條規(guī)定了存貨的確認(rèn)必須同時(shí)滿足以下條件：

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"（1）該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

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（2）該存貨的成本能夠可靠計(jì)量。"

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綜上，如果某一項(xiàng)或某系列的數(shù)據(jù)資源滿足上述定義和確認(rèn)條件的，該類數(shù)據(jù)資源可以被確認(rèn)為存貨。

1. 收入的確認(rèn)

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《暫行規(guī)定》進(jìn)一步明確，企業(yè)利用數(shù)據(jù)資源對客戶提供服務(wù)取得收入的，無論是否符合無形資產(chǎn)或存貨的定義和確認(rèn)條件，企業(yè)都應(yīng)當(dāng)依據(jù)收入準(zhǔn)則確認(rèn)相關(guān)收入。

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2. 入表問題

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《暫行規(guī)定》第三條規(guī)定了數(shù)據(jù)資源的披露要求。

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就無形資產(chǎn)而言，"企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照外購無形資產(chǎn)、自行開發(fā)無形資產(chǎn)等類別，對確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源（以下簡稱數(shù)據(jù)資源無形資產(chǎn)）相關(guān)會計(jì)信息進(jìn)行披露……"

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就"存貨"而言，"企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照外購存貨、自行加工存貨等類別，對確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資源（以下簡稱數(shù)據(jù)資源存貨）相關(guān)會計(jì)信息進(jìn)行披露……"

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當(dāng)然，《暫行規(guī)定》目前還在征求意見中，并未生效，有待各方探討。進(jìn)一步而言，盡管《暫行規(guī)定》提及了數(shù)據(jù)資源作為無形資產(chǎn)和存貨的確認(rèn)，但實(shí)踐中，隨著數(shù)據(jù)資源應(yīng)用和運(yùn)營的創(chuàng)新模式，可能會出現(xiàn)一些無法直接依據(jù)《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》和《存貨準(zhǔn)則》確認(rèn)和計(jì)量的情形，有待企業(yè)與律師、會計(jì)師等共同探討。

當(dāng)數(shù)據(jù)資源被確認(rèn)為一種資產(chǎn)時(shí)，它的定價(jià)問題就變得非常重要。在定價(jià)數(shù)據(jù)資源時(shí)，我們需要從很多方面來衡量，例如數(shù)據(jù)資源的質(zhì)量、數(shù)據(jù)資源所能提供的服務(wù)、數(shù)據(jù)資源所能滿足的需求等。我們還需要考慮到市場競爭、供求關(guān)系等因素，才能夠確定數(shù)據(jù)資源的合理定價(jià)。另外，數(shù)據(jù)資源的定價(jià)還應(yīng)該考慮到數(shù)據(jù)保護(hù)和隱私的問題，以確保數(shù)據(jù)資源的合法性和安全性。

《從數(shù)據(jù)到數(shù)據(jù)資產(chǎn)》一文曾提及，評估定價(jià)是數(shù)據(jù)資產(chǎn)定價(jià)的主流方式。中國資產(chǎn)評估協(xié)會也陸續(xù)出臺了《資產(chǎn)評估專家指引第 9 號——數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估》和《數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估指導(dǎo)意見（征求意見稿）》（《評估指導(dǎo)意見》）。

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正如《從數(shù)據(jù)到數(shù)據(jù)資產(chǎn)》一文所說，"根據(jù)《評估指導(dǎo)意見》，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的評估方法與通行的資產(chǎn)評估方法基本相同，包括收益法、成本法和市場法三種基本方法及其衍生方法。"實(shí)踐中，對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)定價(jià)的探索，也在逐步深入，對于具體的評估方式比較和探索也在進(jìn)行之中。

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2022上海數(shù)商大會上發(fā)布的由上海數(shù)據(jù)交易所與普華永道共同制作的《數(shù)據(jù)要素視角下的數(shù)據(jù)資產(chǎn)化研究報(bào)告》（《數(shù)據(jù)資產(chǎn)化報(bào)告》）對以傳統(tǒng)估值方法評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的優(yōu)勢和局限性作出了比較[3]：

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上文討論了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)。對確認(rèn)為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源，應(yīng)當(dāng)依據(jù)相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)計(jì)量等會計(jì)處理，包括初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、處置和報(bào)廢等。

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1.《暫行規(guī)定》關(guān)于計(jì)量方法的規(guī)定

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就數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量方法，《暫行規(guī)定》區(qū)分了無形資產(chǎn)和存貨加以規(guī)定，但整體的邏輯是一致的，須遵循相應(yīng)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

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以初始計(jì)量為例，《暫行規(guī)定》從會計(jì)處理的角度，規(guī)定了屬于成本范圍的，僅包括具有明確依據(jù)的項(xiàng)目，比如通過購買合同確認(rèn)購買價(jià)款、通過服務(wù)合同確認(rèn)見證、評估、登記結(jié)算等費(fèi)用。即，從會計(jì)處理的角度，初始計(jì)量考慮的是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的歷史成本。

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2. 會計(jì)處理中的初始計(jì)量與成本法下評估的比較

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在評估場景中，基于成本法對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值開展評估，則是基于重置成本并需要考慮更多調(diào)整因素。例如，《評估指導(dǎo)意見》第三十條就指出，成本法下，需要確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整系數(shù)，"數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整系數(shù)的確定可以參考評估對象的質(zhì)量評價(jià)或利用數(shù)據(jù)專家的工作成果綜合確定。對于可以直接確定剩余經(jīng)濟(jì)壽命的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，也可以采用剩余經(jīng)濟(jì)壽命法確定調(diào)整系數(shù)。"此外，《數(shù)據(jù)資產(chǎn)化報(bào)告》則更為細(xì)化該標(biāo)準(zhǔn)，其提出了數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估需要考慮數(shù)據(jù)復(fù)用因素、數(shù)據(jù)質(zhì)量因素、數(shù)據(jù)冗余因素、價(jià)值貢獻(xiàn)因素和多場景增速因素。[4]

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盡管不同研究和探索都指出在數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評估中所需要考慮的多種因素，但值得注意的是，一方面，到底應(yīng)當(dāng)采用哪些因素尚無既定標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，從現(xiàn)有的建議來看，即使確定了應(yīng)當(dāng)采用的何種因素種類，實(shí)踐中如何適用因素種類仍具有較大的主觀性。因此，是否可能出現(xiàn)"就同一項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)，不同的評估機(jī)構(gòu)即使采用同樣的評估方法，得出的評估結(jié)果大相徑庭"的情形呢？該問題仍有待實(shí)踐進(jìn)一步探索。

當(dāng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)化后，數(shù)據(jù)流通的形式將會更為多樣，數(shù)據(jù)流通活動也將會更為活躍?！稄臄?shù)據(jù)到數(shù)據(jù)資產(chǎn)》一文也討論數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易、數(shù)據(jù)資產(chǎn)托管運(yùn)營、以數(shù)據(jù)資產(chǎn)設(shè)定擔(dān)保等數(shù)據(jù)流通方式。實(shí)踐中，數(shù)據(jù)資產(chǎn)質(zhì)押融資業(yè)務(wù)已經(jīng)有多個案例。例如，2021年11月上海數(shù)據(jù)交易所成立暨首屆上海全球數(shù)商大會上，數(shù)庫（上海）科技有限公司與工商銀行完成了首單基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)憑證的融資等。

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數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有可復(fù)制性且所有權(quán)和使用權(quán)可以分離等特點(diǎn)，這些特點(diǎn)勢必會不同程度影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值，或數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)利行使。因此，在數(shù)據(jù)流通中，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的登記就成為不可或缺的環(huán)節(jié)。

目前，中國在不動產(chǎn)登記、動產(chǎn)融資登記、證券登記結(jié)算、專利權(quán)質(zhì)押登記、注冊商標(biāo)專用權(quán)質(zhì)押登記等方面已經(jīng)建立了成文的登記制度。

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而在數(shù)據(jù)或數(shù)據(jù)資產(chǎn)登記方面，貴州、山東、上海、深圳等多個的地區(qū)制訂了數(shù)據(jù)登記辦法或其數(shù)據(jù)相關(guān)的地方立法中對數(shù)據(jù)登記進(jìn)行了規(guī)定，但數(shù)據(jù)登記結(jié)算并未形成全國統(tǒng)一的登記制度。

不同地區(qū)各自為政，可能會造成重復(fù)登記而浪費(fèi)登記資源、登記標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一實(shí)踐中適用困難等不利于數(shù)據(jù)的跨區(qū)域流通情形。

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上海數(shù)據(jù)交易所就在《全國統(tǒng)一數(shù)據(jù)資產(chǎn)登記體系建設(shè)白皮書》中對全國統(tǒng)一數(shù)據(jù)登記體系建設(shè)提出了較為全面和細(xì)致的設(shè)想，認(rèn)為全國統(tǒng)一數(shù)據(jù)資產(chǎn)登記體系"對我國發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)、推進(jìn)數(shù)據(jù)要素制度體系的建設(shè)、更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用、加速實(shí)體經(jīng)濟(jì)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型具有非常重要的戰(zhàn)略意義。"

盡管數(shù)據(jù)資產(chǎn)登記體系建設(shè)的必要性毫無疑問，但要真正建立相對完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)登記體系還面臨著許多實(shí)際的挑戰(zhàn)。

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1. 挑戰(zhàn)的核心仍是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)

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登記的基本原理是特定主體對持有特定權(quán)利的記錄和公示，并使其具有社會公信力，即對于公眾而言登記信息是可以依賴的。那么，登記內(nèi)容本身是否客觀、公正和正確就至關(guān)重要。

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數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)是正確登記的基礎(chǔ)。如果說數(shù)據(jù)資產(chǎn)的規(guī)范、合理定價(jià)可以算是商業(yè)問題，那么數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)則是不折不扣的法律問題。登記的權(quán)利主體，是否確實(shí)擁有該等數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)，權(quán)限范圍和期限都需登記機(jī)關(guān)予以明確。

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對登記機(jī)關(guān)而言，在暫沒有明確法律依據(jù)的情況下如何對數(shù)據(jù)資產(chǎn)予以確權(quán)，遵循何種程序予以確權(quán)，由登記機(jī)關(guān)內(nèi)部人員審核還是依賴于律師的審核，確權(quán)錯誤的責(zé)任如何確認(rèn)和追究都是有待討論的問題。

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2. 登記機(jī)關(guān)的地位和性質(zhì)

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從我國既有的登記制度來看，不動產(chǎn)登記、企業(yè)主體登記、專利權(quán)登記、商標(biāo)權(quán)登記等大部分登記事項(xiàng)的登記機(jī)關(guān)為政府機(jī)關(guān)，并直接受理相應(yīng)的登記申請。

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在英屬維京群島、開曼群島等離岸法域，商業(yè)主體的登記由政府的登記機(jī)關(guān)統(tǒng)一管理和記錄，但是政府登記機(jī)關(guān)不直接受理登記申請，由持牌的代理機(jī)構(gòu)受理和處理具體的登記事項(xiàng)后，將登記結(jié)果向政府登記機(jī)關(guān)備案。在此情況下，持牌代理機(jī)構(gòu)有義務(wù)審核申請主體的適格性、登記事項(xiàng)的真實(shí)性等，并對其審核行為負(fù)責(zé)。

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我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)領(lǐng)域的現(xiàn)狀是，經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的可以從事登記結(jié)算業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)交易場所一般都是公司性質(zhì)，而非政府機(jī)關(guān)。那么，如果建立全國統(tǒng)一數(shù)據(jù)資產(chǎn)登記體系，登記機(jī)關(guān)的地位和性質(zhì)如何界定也是需要討論的問題。如果設(shè)立全國唯一的登記機(jī)關(guān)，有利于登記操作的一致性，但有可能會使現(xiàn)有的各大數(shù)據(jù)交易場所的登記結(jié)算功能喪失，造成既有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)登記結(jié)算資源的浪費(fèi)，也會造成唯一登記機(jī)關(guān)的登記效率低下。

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是否有可能借鑒離岸法域商業(yè)登記的做法？由各大數(shù)據(jù)交易場所作為政府登記機(jī)關(guān)的代理機(jī)構(gòu)，按照統(tǒng)一的規(guī)則受理和處理登記業(yè)務(wù)，承擔(dān)審核責(zé)任，并將登記結(jié)果在全國統(tǒng)一登記體系中備案。該做法的優(yōu)勢是充分利用了現(xiàn)有的各大數(shù)據(jù)交易場所的登記設(shè)施，又可減輕集中登記的是審核壓力和工作量，提高工作效率。

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3. 登記規(guī)則的建立

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當(dāng)然，無論登記工作的監(jiān)管主體和受理主體如何設(shè)置，都必須建立統(tǒng)一的規(guī)則，包括登記主體的地位，登記主體設(shè)立和存續(xù)的資格、登記程序、登記條件、法律責(zé)任等等。登記工作有明確和切實(shí)可行的法律依據(jù)，方可有序開展。

聲明

本文旨在法規(guī)之一般性分析研究或信息分享，不構(gòu)成對具體法律的分析研究和判斷的任何成果，亦不作為對讀者提供的任何建議或提供建議的任何基礎(chǔ)。作者在此明確聲明不對任何依據(jù)本文采取的任何作為或不作為承擔(dān)責(zé)任。如需轉(zhuǎn)載或引用本文的任何內(nèi)容，請聯(lián)系作者(fanxiaojuan@zhonglun.com); 未經(jīng)作者同意，不得轉(zhuǎn)載或引用本文的任何內(nèi)容。